Деякі об'єкти обліку жодним чином не позначаються на фінансовому становищі підприємства, його виробничих чи торговельних результатах, не змінюють кількості грошей у касі чи на рахунку. Але на облік підприємства вони все-таки впливають. Одним з таких об'єктів обліку є резерв сумнівних боргів. Отже, розглянемо, що таке резерв сумнівних боргів, як його створити та як відобразити в бухгалтерському обліку. Матеріал має практичну направленість, тому супроводжується докладними прикладами.
Формування і відображення резерву сумнівних боргів у бухгалтерському обліку
Що таке резерв сумнівних боргів
У бухгалтерському обліку резерв – явище віртуальне. Це не купи грошей, які відкладаються на чорний день, і не запаси на окремих рахунках чи в коморах. Резерви належать до пасиву балансу підприємства. Тобто поряд з іншими власними джерелами походження активів (такими, як внески засновників, нерозподілений прибуток тощо) резерви дозволяють зрозуміти, звідки взялися ті чи інші активи та для чого вони призначаються. Адже сума чистих активів (тобто активів, забезпечених власними коштами підприємства) теоретично залишається у власному розпорядженні підприємства. Нагадаємо, власні й залучені джерела коштів разом складають суму балансу підприємства.
Отже, резерви – це частина власного капіталу підприємства, тобто коштів із власним джерелом походження, яка призначається для погашення окремих (цільових) витрат або здійснення розрахунків. Їх існування обумовлене принципом обачності. Нагадаємо, за цим принципом методи оцінки, які використовують у бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства. Наприклад, при використанні найманої праці підприємство відповідно до законодавства зобов'язане оплачувати працівникам відпустки незалежно від того, коли і в якому розмірі мають бути виплачені відпускні. І це при тому, що такі виплати не використовуються у господарській діяльності і не пов'язані з отриманням майбутніх економічних вигод. Отже, для своєчасної і повної виплати відпускних підприємству потрібно залишити про запас певну суму коштів у складі пасивів підприємства, яку згодом можна буде витратити на виплати відпускникам.
В українському обліку вирізняють такі групи резервів:
• резерв сумнівних боргів (забезпечення на випадок непогашення дебіторської заборгованості);
• резерв відпусток (забезпечення для оплати відпусток)
• резерв (забезпечення) гарантійних зобов'язань;
• резерв виплат (забезпечення призового фонду) при проведенні лотерей, розіграшів тощо;
• резерв (забезпечення) інших витрат і платежів.
У рамках даної публікації йтиметься саме про перший вид резервів – резерв сумнівних боргів.
Відповідно до п. 7 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» поточна дебіторська заборгованість включається до підсумку балансу за чистою вартістю її реалізації. А чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості визначається як сума поточної дебіторської заборгованості, зменшена на резерв сумнівних боргів. Таким чином, визначення суми резерву сумнівних боргів – необхідна умова діяльності будь-якого підприємства, яке має дебіторську заборгованість. Цей резерв створюється як джерело погашення частини дебіторської заборгованості, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.
Класифікація дебіторської заборгованості
Дебіторська заборгованість – це сума грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів, яку на певну дату підприємству заборгували його дебітори – юридичні та фізичні особи. Підприємства повинні стежити за строками погашенням дебіторської заборгованості з метою її достовірної оцінки.
За строками виникнення та ознаками впевненості у погашенні дебіторську заборгованість можна поділити на такі групи (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Назва
|
Визначення
|
Відображення в обліку
|
Нормальна (поточна) дебіторська заборгованість
|
Сума дебіторської заборгованості, яка виникає у ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу
|
Визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю
|
Нормальна (довгострокова) дебіторська заборгованість
|
Сума дебіторської заборгованості, яка не виникає у ході нормального операційного циклу та буде погашена після 12 місяців з дати балансу
|
Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються проценти, відображається в балансі за теперішньою вартістю. Та частина довгострокової дебіторської заборгованості, що підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, відображається на ту саму дату в складі поточної дебіторської заборгованості
|
Сумнівна дебіторська заборгованість
|
Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є сумніви стосовно її повернення боржником (строк оплати сплив або є інші причини для сумнівів)
|
Класифікується за строками погашення, що минули, і встановлюється коефіцієнт сумнівності для кожної групи
|
Безнадійна дебіторська заборгованість
|
Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності
|
Виключається з активів з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати (п. 11 П(С)БО 10)
|
Для розрахунку і створення резерву сумнівних боргів до уваги беруться сумнівна та безнадійна заборгованості.
Створення резерву
Резерв сумнівних боргів розраховується лише для тієї частини дебіторської заборгованості, щодо якої виконуються одночасно такі умови:
• заборгованість є фінансовим активом, тобто виникла внаслідок звичайної господарської діяльності (до цієї категорії не входять набута заборгованість і заборгованість, призначена для продажу);
• заборгованість є поточною дебіторською заборгованістю. Для довгострокової заборгованості резерв не розраховується, це випливає з форми балансу, в якій рядок 162 «Резерв сумнівних боргів» зменшує суму рядка 160 «Чиста реалізаційна вартість» дебіторської заборгованості, яка включається до складу оборотних активів у розділі 2 активу балансу, тоді як сума довгострокової дебіторської заборгованості відображається у першому розділі активу в рядку 050;
• заборгованість не віднесена до безнадійної.
Механізм розрахунку суми резерву викладено в п. 8 і 9 П(С)БО 10, а приклад наведено в додатку до цього Положення. Отже, сума резерву сумнівних боргів визначається за одним із двох методів:
– або за методом абсолютної суми сумнівної заборгованості,
– або за методом застосування коефіцієнта сумнівності.
Метод абсолютної суми сумнівної заборгованості
При застосуванні цього методу резерв визначається шляхом оцінки платоспроможності окремих дебіторів. Тобто підприємство аналізує поточну дебіторську заборгованість на предмет виявлення сум сумнівної заборгованості, після чого на загальну суму виявленої сумнівної заборгованості створює резерв та відображає це в своєму обліку.
Створення резерву за таким методом наведено в прикладі 4 додатка до П(С)БО 10. Використання цього методу виправдане в тому випадку, коли у підприємства є порівняно невелика кількість дебіторів та інформація про можливе непогашення ними наявної заборгованості (наприклад, порушення справи про банкрутство, періодичне невиконання інших зобов'язань, офіційне оприлюднення даних про неплатоспроможність дебітора тощо).
Приклад 1
|
За даними аналітичного обліку станом на 31.06.2009 р. на підприємстві обліковується дебіторська заборгованості на загальну суму 100000,00 грн. У таблиці 2 наведена інформація про дебіторську заборгованість підприємства за окремими дебіторами.
|
Таблиця 2
Назва контрагента
|
Сума поточної дебіторської заборгованості
|
У тому числі сумнівна заборгованість
|
Дебітор 1
|
50000,00
|
–
|
Дебітор 2
|
15000,00
|
–
|
Дебітор 3
|
35000,00
|
35000,00
|
Усього
|
100000,00
|
35000,00
|
Крім того, відомо, що стосовно дебітора 3 порушено справу про банкрутство.
На підставі аналізу заборгованості зроблено висновок, що підприємству на кінець II кварталу 2009 р. потрібно створити резерв у сумі 35000,00 грн.
Метод застосування коефіцієнта сумнівності
Цей метод визначення суми резерву базується на статистичних розрахунках (обчисленні відповідного коефіцієнта). П(С)БО 10 передбачено три способи розрахунку коефіцієнта сумнівності:
1) визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході. Для цього підприємству спочатку потрібно проаналізувати, яка частина доходів, нарахованих у попередніх періодах, не оплачена покупцями. У прикладі 3 додатка до П(С)БО 10визначено період у три роки, але підприємство на свій розсуд може встановити інший строк. Після цього слід обчислити коефіцієнт сумнівності шляхом ділення суми безнадійної дебіторської заборгованості на суму чистого доходу від реалізації сумарно за обрані періоди (див. приклад 2);
2) класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення. Розрахунок коефіцієнта таким способом наведено у прикладі 2 додатка до П(С)БО 10. Для його використання потрібно насамперед провести класифікацію дебіторської заборгованості за строками її непогашення. Період непогашення підприємство визначає самостійно. У разі застосування цього способу величина резерву сумнівних боргів на дату балансу має дорівнювати величині сумнівних боргів на ту саму дату (див.приклад 3);
3) визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3–5 років. Спочатку визначається сума списаної безнадійної заборгованості за обраний період, а потім обчислюється її питома вага у загальній сумі дебіторської заборгованості на початок періоду. За рекомендаціями Мінфіну, викладеними у листі від 05.06.2008 р. № 31-34000-20-25/21471, коефіцієнт сумнівності для визначення величини резерву сумнівних боргів розраховується як частка від ділення суми списаної дебіторської заборгованості за обраний період на суму дебіторської заборгованості на початок кожного року в обраному періоді. Отримані показники за усі періоди додаються, а загальна сума ділиться на кількість періодів для визначення середнього показника (див. приклад 4).
Зауважимо, що метод нарахування резерву сумнівних боргів, а також спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності підприємство обирає самостійно і фіксує в наказі про облікову політику. Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.
Приклад 2
|
Для розрахунку підприємство обрало чотири останні звітні квартали. Сума дебіторської заборгованості на 30.06.2009 р. (кінець II кварталу 2009 р.) склала 500000,00 грн.
|
Таблиця 3
Період
|
Чистий дохід від реалізації (за передоплатою)
|
Сума безнадійної дебіторської заборгованості
|
III квартал 2008 р.
|
1500000,00
| |
IV квартал 2008 р.
|
2100000,00
|
12000,00
|
I квартал 2009 р.
|
1850000,00
| |
II квартал 2009 р.
|
1000000,00
|
35000,00
|
Усього
|
6450000,00
|
47000,00
|
Визначаємо коефіцієнт сумнівності:
Кс = 47000,00 : 6450000,00 = 0,0073.
Розраховуємо резерв сумнівних боргів на кінець II кварталу 2009 року:
500000,00 х 0,0073 = 3650 грн
Приклад 3
|
Підприємство встановило такі строки непогашення безнадійної заборгованості:
1 група – менше одного місяця;
2 група – від одного місяця до одного кварталу;
3 група – від одного кварталу до одного року.
Відповідно за трьома групами була класифікована і сума поточної дебіторської заборгованості (див. таблицю 4).
|
Таблиця 4
Період
|
Сума дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду
|
Сума списаної безнадійної заборгованості за строками непогашення
| ||||
1 група
|
2 група
|
3 група
|
1 група
|
2 група
|
3 група
| |
III квартал 2008 р.
|
500000,00
|
100000,00
|
50000,00
| |||
IV квартал 2008 р.
|
110000,00
|
80000,00
|
20000,00
|
10000,00
|
2000,00
| |
I квартал 2009 р.
|
50000,00
|
40000,00
| ||||
II квартал 2009 р.
|
80000,00
|
120000,00
|
40000,00
|
5000,00
|
20000,00
|
10000,00
|
Усього
|
740000,00
|
340000,00
|
110000,00
|
15000,00
|
22000,00
|
10000,00
|
Станом на кінець II кварталу 2009 р. заборгованість за групами склала:
група 1 – 245000 грн.;
група 2 – 44000 грн.;
група 3 – 22000 грн.
Коефіцієнт сумнівності (Кс) визначається за формулою:
Кс = (S Бзн : S Дзн), де
Бзн – безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи у складі дебіторської заборгованості цієї групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді;
Дзн – дебіторська заборгованість відповідної групи на дату балансу в обраному періоді.
Визначаємо коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості для кожної з груп:
група 1:
15000 : 740000 = 0,0203;
група 2:
22000 : 340000 = 0,0647;
група 3:
10000 : 110000 = 0,0909.
Отже, резерв сумнівних боргів на кінець II кварталу 2009 р. має становити:
245000 х 0,0203 + 44000 х 0,0647 + 22000 х 0,0909 = 9820,10 грн.
Приклад 4
|
Вихідні дані прикладу 4 наведено в таблиці 5.
|
Таблиця 5
Період
|
Сума дебіторської заборгованості на початок року, грн.
|
Сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості за роками, грн.
|
2006 рік
|
750000,00
|
78000,00
|
2007 рік
|
490000,00
|
50000,00
|
2008 рік
|
250000,00
|
12000,00
|
Усього
|
–
|
47000,00
|
Обчислюємо питому вагу списаної дебіторської заборгованості за кожний період в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду:
2006 рік:
78000 : 750000 = 0,104;
2007 рік:
50000 : 490000 = 0,102;
2008 рік:
12000 : 250000 = 0,048.
За даними прикладу середня питома вага списаної дебіторської заборгованості складає:
(0,104 + 0,102 + 0,048) : 3 = 0,0847.
Отже, резерв сумнівних боргів становитиме:
500000,00 х 0,0847 = 42350 грн.
Як бачимо, за різними методами отримано різні розміри резерву. Отже, вибір методу досить сильно впливає на кінцеві показники, тому перед вибором методу потрібно ретельно проаналізувати ситуацію на підприємстві.
Наведемо також найпоширеніші проводки щодо створення резерву сумнівних боргів (див. таблицю 6).
Таблиця 6
№ з/п
|
Назва операції
|
Дебет
|
Кредит
|
1
|
Створення (нарахування) резерву сумнівних боргів
|
944
|
38
|
2
|
Списання безнадійної дебіторської заборгованості з активів за рахунок резерву сумнівних боргів
|
38
|
36
|
3
|
Списання безнадійної дебіторської заборгованості з активів у сумі, що перевищує резерв
|
944
|
36
|
4
|
Коригування розміру резерву сумнівних боргів на звітну дату:
| ||
збільшення
|
944
|
38
| |
зменшення (методом «сторно»)
|
944
|
38
|
Зв'язок бухгалтерського обліку нарахування резерву та податкового обліку сумнівної та простроченої заборгованостей
Формування резерву сумнівних боргів в бухгалтерському обліку жодним чином не впливає на податковий облік. Втім визнання заборгованості безнадійною повинно відображатися в податковому обліку з урахуванням встановлених правил. Чи збігається визначення безнадійної заборгованості для бухгалтерського та податкового обліку?
Відповідно до п. 1.25 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток) безнадійною вважається заборгованість, яка відповідає будь-якій з таких ознак:
• заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності;
• прострочена заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, направлені на примусове стягнення майна позичальника, не призвели до повного погашення заборгованості;
• заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна:
– фізичної особи, на яке відповідно до закону може бути спрямовано стягнення;
– фізичної особи – суб'єкта підприємницької діяльності або юридичної особи, оголошених банкрутами у порядку, встановленому законом, або при їх ліквідації (зняття з реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності);
• заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до повного покриття заборгованості;
• заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
• прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.
Як бачимо, загальні умови визнання заборгованості в цілому збігаються з умовами, передбаченими Законом про прибуток, але в цьому Законі вони описані більш детально. Отже, можливі варіанти, за яких заборгованість в бухгалтерському обліку буде визнана безнадійною, але в податковому обліку цього не відбудеться (не буде виконана одна з наведених вище умов п. 1.25 Закону про прибуток). Таким чином, правила визнання заборгованості безнадійною в бухгалтерському та в податковому обліку є різними.
Втім зауважимо, що правила визнання заборгованості безнадійною в податковому обліку більш складні, ніж у бухгалтерському, тому можна сказати, що за умови виконання умов Закону про прибуток безнадійна заборгованість може бути списана одночасно як в податковому обліку (з відповідним коригуванням показників податкового обліку в декларації), так і в бухгалтерському.
Якщо резерв було розраховано неправильно...
Що робити, якщо в минулих періодах сума резерву сумнівних боргів була обчислена неправильно? Насамперед нагадаємо, що відповідно до п. 4 П(С)БО 6 виправлення помилок при складанні фінансових звітів у попередніх роках здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Отже, наслідки помилки з нарахування резерву сумнівних боргів відображатимуться у бухгалтерському обліку в тому періоді, в якому її було виявлено, але при цьому підприємству слід відкоригувати показники витрат, фінансових результатів і резерву сумнівних боргів за період, в якому була допущена помилка.
Ще одним важливим моментом є необхідність або недоцільність розкриттям інформації про допущені помилки у примітках до фінансової звітності за поточний період. Доцільність або недоцільність визначається суттєвістю інформації, тобто її розміром (відповідно до П(С)БО 1 суттєвою вважається інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності). Мінфін у листі від 29.07.2003 р. № 04230-108 зазначив, що суттєвість окремих господарських операцій та об'єктів бухгалтерського обліку визначається керівництвом підприємства, якщо інше не передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Поріг суттєвості для розкриття інформації про операції з виправлення помилок положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку законодавчо не встановлено. Водночас зазначеним листом для визначення суттєвості інформації щодо деяких показників рекомендовано орієнтовні пороги суттєвості, наявність яких потребує розкриття відповідної інформації, зокрема:
• для окремих видів витрат – величина, що дорівнює 2 % чистого прибутку (збитку) підприємства;
• для окремих активів (зокрема, дебіторської заборгованості, зобов'язань) і власного капіталу (зокрема, нерозподіленого прибутку) – величина, що дорівнює 5 % від підсумку відповідно всіх активів, всіх зобов'язань і власного капіталу підприємства.
Якщо внаслідок виправлення помилок досягнуто хоча б одного із зазначених показників порога суттєвості, інформацію про виправлення помилок потрібно оприлюднити (розкрити у примітках до річної звітності). Отже, лише тоді, коли помилка у розмірі резерву перевищує 5 % від суми усіх активів (погодьтеся, така ситуація малоймовірна), інформація про таку помилку розкривається у примітках до річної звітності. В усіх інших випадках помилка виправляється проводкою за рахунок нерозподіленого прибутку або непокритого збитку на початок періоду без розкриття суті такої інформації у звітності.
Костянтин Єрохін
Дата підготовки 28.07.2009
© Інформаційно-аналітичний центр «ЛІГА» © ТОВ «ЛІГА ЗАКОН» |
____________
Всеукраїнська мережа ЛІГА:ЗАКОНwww.ligazakon.ua
Комментариев нет:
Отправить комментарий