Штрафы, которые применяются к налогоплательщикам за несвоевременную или неполную
подачу информации по контролируемым операциям, просто драконовские.
Именно это обстоятельство вынуждает плательщиков налога на прибыль тщательно анализировать
критерии, которые могут свидетельствовать о признании хозяйственных
операций контролируемыми. Чем быстрее налогоплательщик выявит в своем Отчете
о контролируемых операциях ошибки и самостоятельно их исправит, тем лучше для
него. Если же это за него сделают контролирующие органы, то штрафы будут
огромными и от дальнейшей подачи такого Отчета налогоплательщик не
освобождается.
Трансфертное
ценообразование как отдельная группа правил определения обычных цен неразрывно связано с операциями, имеющими
статус контролируемых. Однако необходимость в таких
правилах определения налоговых обязательств возникает только относительно
одного налога — налога на прибыль. Такой вывод следует из следующих
норм ст. 39 разд. I НК
Украины:
• пп. 39.1.1
п. 39.1 ст. 39 разд. I НК Украины, который предусматривает, что налогоплательщик, принимающий участие в контролируемой операции, должен определять объем его налогооблагаемой прибыли в соответствии с принципом «вытянутой руки»;
• пп. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 разд. I НК Украины, согласно которому объем налогооблагаемой
прибыли, полученной налогоплательщиком,
принимающим участие в одной или более контролируемых операциях, считается
таким, который соответствует принципу «вытянутой руки», если условия указанных операций
не отличаются от условий, применяемых между несвязанными лицами в сопоставимых
неконтролируемых операциях
(пп. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 разд. I НК Украины);
• пп. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 разд. I НК Украины, который предусматривает, что если условия в одной или более
контролируемых операциях не
соответствуют принципу
«вытянутой руки», прибыль, которая была бы начислена налогоплательщику в условиях
контролируемой операции, соответствующей указанному принципу, включается в
налогооблагаемую прибыль налогоплательщика.
Какие операции будут считаться контролируемыми за 2016 год?
Законом № 1797, вступившим в силу 01.01.2017 г., внесены изменения, в частности в п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины, который определяет перечень контролируемых операций. При
этом, указанные изменения касаются хозяйственных операций, которые будут
осуществляться в 2017
году.
А вот для определения операций
контролируемыми за 2016
год необходимо применять нормы п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины, в редакции, которая действовала до 01.01.2017 г.
Согласно подпункту 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК
Украины хозяйственные операции, предусмотренные
подпунктами 39.2.1.1 — 39.2.1.3 и 39.2.1.5
пп. 39.2.1 этого пункта, признаются
контролируемыми, если одновременно выполняются следующие два условия:
— во-первых, годовой доход налогоплательщика от любой деятельности,
определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 50 млн грн (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый
(отчетный) год.
Косвенные
налоги — это налоги на товары и услуги,
которые устанавливаются как надбавка к ценам на товары или тарифы на услуги и
не зависят от доходов налогоплательщиков. В Украине используются три вида косвенных налогов: НДС, акцизный налог и пошлина.
Правовое регулирование взимания этих
налогов изложено в НК Украины и ТК Украины:
• НДС — разд. V НК Украины;
• акцизный налог — разд. VI НК Украины;
• пошлина — разд. IX ТК Украины;
— во-вторых, объем таких хозяйственных операций
налогоплательщика с каждым контрагентом, определенный по правилам бухгалтерского
учета, превышает 5
млн грн (за вычетом
косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год. Критерий в 5
млн грн касается
общего объема операций с
контрагентом, а не одной операции. При его превышении любая операция (независимо от ее суммы) с таким контрагентом будет контролируемой.
Как определяется годовой доход налогоплательщика
НК Украины не
установлен отдельный порядок
расчета стоимостного критерия годового дохода налогоплательщика для целей
трансфертного ценообразования.
В то же время для целей применения пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 разд. III НК Украины к годовому
доходу от любой деятельности, определенному
по правилам бухгалтерского учета, включается доход (выручка) от реализации
продукции (товаров, работ, услуг), другие операционные доходы, финансовые доходы и прочие доходы.
О том какие же строки финансовой
отчетности необходимо брать для определения критерия относительно годового
дохода в 50 млн грн можно узнать из Письма
№ 9333/10/28-10-01-3-11.
ГФСУ разъяснила, что объем годового
дохода налогоплательщика от любой деятельности для целей трансфертного
ценообразования рассчитывается как суммарное значение
таких показателей Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе)
Форма № 2:
• чистый доход от реализации продукции
(товаров, работ, услуг) (строка
2000);
• прочие операционные доходы (строка 2120);
• доход от участия в капитале (строка 2200);
• другие финансовые доходы (строка 2220);
• другие доходы (строка 2240).
Таким образом, с первым критерием
(годовым доходом налогоплательщика от любой деятельности) у плательщиков налога
на прибыль особых проблем не будет.
Как определяется объем хозяйственных операций налогоплательщика с
контрагентами
Определяющим условием для признания
операций контролируемыми является влияние таких операций на объект налогообложения налогом на прибыль предприятий налогоплательщика.
Согласно подпункту 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК
Украины хозяйственной операцией для целей трансфертного ценообразования являются все виды операций, договоров или договоренностей, документально
подтвержденных или неподтвержденных, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль предприятий налогоплательщика, в частности, но не
исключительно:
• операции с товарами, такими как
сырье, готовая продукция и т. п.;
• операции по предоставлению услуг;
• операции с нематериальными активами,
такими как роялти, лицензии, плата за использование патентов, товарных знаков,
ноу-хау и др, а также с любыми другими объектами интеллектуальной
собственности;
• финансовые операции, включая лизинг,
участие в инвестициях, кредитах, комиссии за гарантию и т. п;
• операции по покупке или продаже
корпоративных прав, акций или других инвестиций, покупке или продаже
долгосрочных материальных и нематериальных активов.
Сумма предоставленных (полученных) кредитов, депозитов, займов, возвратной
финансовой помощи, а
также суммы внесенных (полученных) в денежной форме инвестиций не учитываются при определении стоимостного критерия
контролируемых операций для целей трансфертного ценообразования.
При этом, сумма начисленных процентов (дивидендов) по таким операциям подлежит учету при определении
стоимостного критерия контролируемых операций.
Кроме того, в расчете стоимостного
критерия учитываются суммы предоставленных инвестиций, внесенных в отличной от
денежной формы, а также предоставленной (полученной) безвозвратной финансовой помощи и полученных дивидендов.
Согласно подпункту 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК
Украины для целей начисления налога на прибыль
предприятий контролируемыми
операциями являются:
а) хозяйственные операции, влияющие на
объект налогообложения сторон (стороны) таких операций, осуществляемых
налогоплательщиками со
связанными лицами — нерезидентами;
б) внешнеэкономические хозяйственные операции по продаже товаров через
комиссионеров — нерезидентов.
Для целей начисления налога на прибыль
предприятий контролируемыми являются хозяйственные операции, влияющие на объект
налогообложения налогоплательщика, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в
государстве (на территории), которое включено в перечень государств
(территорий), утвержденный Кабинетом Министров Украины.
Операции с контрагентом,
зарегистрированным в государстве (на территории), включенной в указанный
перечень, признаются контролируемыми с даты включения государства (территории) к такого перечня.
Не
подпадают под определение
контролируемых хозяйственные операции со связанными лицами — резидентами.
Внешнеэкономические хозяйственные
операции по продаже товаров через комиссионеров-нерезидентов учитываются как контролируемые в случае, когда по поручению
налогоплательщика-комитента комиссионер-нерезидент осуществляет внешнеэкономические хозяйственные операции по
продаже товаров, то есть совершает в интересах комитента сделку с третьим
лицом, которое является иностранным субъектом хозяйственной деятельности, во время которого
состоялось пересечение товаром таможенной границы Украины.
Для применения подпункта «б» пп. 39.2.1.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК
Украины не имеет значения в каком государстве зарегистрирован нерезидент-комиссионер
(то есть входит ли государство (территория) в перечень, утвержденный Кабинетом
Министров Украины), и является ли нерезидент-комиссионер связанным лицом
налогоплательщика.
В случае соблюдения стоимостного
критерия, установленного подпунктом
39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины контролируемыми операциями для налогоплательщика в таком
случае являются хозяйственные операции по продаже комитентом товаров третьему
лицу с помощью комиссионера-нерезидента.
Стороной контролируемой операции,
информация о которой должна быть раскрыта в Отчете о контролируемых операциях,
является лицо — покупатель товаров, которому комитент продал свои товары с помощью комиссионера. Предметом контролируемой операции являются товары,
являющиеся объектом купли-продажи.
В случае, если нерезидент-комиссионер
является связанным лицом с налогоплательщиком и/или зарегистрирован в государстве
(на территории), включенном в перечень, утвержденный Кабинетом Министров
Украины, а сумма комиссионного вознаграждения превышает 5 млн грн (за
вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год, то для
налогоплательщика-комитента контролируемыми сделками будут признаваться хозяйственные
операции по получению
услуг по договору комиссии. В
таком случае стороной контролируемой операции является нерезидент-комиссионер,
а информация об этих операция также должна быть отражена в Отчете о
контролируемых операциях.
Хозяйственные операции с лицом, которое
имеет налоговый адрес на территории СЭЗ «Крым», будут признаны контролируемыми
в соответствии со ст. 39 разд. I НК
Украины только в двух случаях:
• такое лицо является связанным с налогоплательщиком в соответствии с нормами пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины;
• такое лицо является комиссионером во внешнеэкономических хозяйственных операциях по продаже
товаров.
При этом должны соблюдаться критерии,
установленные подпунктом 39.2.1.7
пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины: годовой доход — 50 млн грн, общий объем хозяйственных операций с таким контрагентом более 5 млн грн.
В 2016 году Кабинет Министров Украины
наконец-то утвердил перечень
товаров, имеющих биржевую котировку, и мировых товарных бирж для установления соответствия условий контролируемых
операций принципу «вытянутой руки» (Перечень
№ 616), который официально применяется лишь с 16.09.2016 г.
Напомним, что согласно подпункту 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК
Украины для контролируемых операций по вывозу
в таможенном режиме экспорта и/или ввозу в таможенном режиме импорта товаров, имеющих биржевую котировку, установление соответствия условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки» с целью налогообложения доходов (прибыли, выручки)
налогоплательщиков, являющихся сторонами контролируемой операции,
осуществляется по методу
сравнительной неконтролируемой цены.
Для установления соответствия условий
контролируемых операций принципу «вытянутой руки» используется диапазон цен на
такие товары, сложившихся
на товарной бирже. Перечень товаров, имеющих биржевую котировку, и
мировых товарных бирж для
каждой группы товаров определен
Постановлением № 616.
При этом необходимо отметить, что нормы
НК Украины не
содержат оговорок
относительно количества товарных бирж, которые должны быть выбраны для установления
соответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки» в
соответствии со специальными правилами, определенными подпунктом 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК
Украины, и не предусматривают приоритетности их применения.
Следовательно, для целей построения
диапазона цен избираются котировки
на биржах, содержащих наиболее полную и сопоставимую информацию для определенной группы товара.
Диапазон цен рассчитывается в
соответствии с порядком, определенным в абзаце 4 подпункта 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39
разд. I НК Украины, на основании
биржевых котировок соответствующего товара за декаду, предшествующую проведению контролируемой операции, а в
случае контролируемой операции, которая осуществляется на основании форвардного
или фьючерсного контракта, — на основании форвардных или фьючерсных биржевых
котировок соответствующего товара за декаду, предшествующую дате заключения соответствующего форвардного или фьючерсного контракта, при
условии, что налогоплательщик уведомит
центральный орган исполнительной власти, реализующий налоговую и таможенную
политику, о заключении такого контракта с использованием средств электронной
связи в электронной форме с соблюдением требований закона относительно электронного
документооборота и электронной цифровой подписи в течение 10 рабочих дней со дня заключения соответствующего форвардного или
фьючерсного контракта.
В то же время цены для расчета
диапазона цен подлежат корректировке с учетом объемов
контролируемых операций, условий оплаты и поставки товаров, качественных характеристик,
транспортных расходов.
Таким образом, объем контролируемых
операций налогоплательщика с каждым контрагентом, определенный по правилам
бухгалтерского учета, должен превышает 5 млн грн
(за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год.
Стоимостной расчет объема операций с каждым контрагентом определяется по правилам бухгалтерского учета.
Сроки подачи
Отчета о контролируемых операциях
Для своевременной и правильной подачи
Отчета о контролируемых операциях необходимо использовать утвержденную форму
данного Отчета и соблюдать предельные сроки его подачи.
Форма Отчета о контролируемых операциях
и приложений к нему утверждена Приказом № 8, который действует в настоящее время в неизменном виде (в
него пока так и не внесены изменения, связанные с измененными сроками подачи
Отчета и другими методологическими ошибками, например, к косвенным налогам в
форме данного Отчета и порядке его составления отнесен только НДС, а вот об
акцизном налоге и пошлине забыли, и т. д.).
Информация относительно контролируемых
операций, осуществленных налогоплательщиком в 2016 году, указывается в Отчете о
контролируемых операциях с учетом и в соответствии с критериями, действовавшими в 2016 году во время осуществления
хозяйственных операций. Таким образом, новые критерии для определения круга лиц, которые должны подавать Отчет о
контролируемых операциях (новая редакция отдельных норм ст. 39 разд. I НК Украине), для операций за 2016 год не применяются.
Есть положительные моменты относительно
сроков подачи Отчета о контролируемых операциях. Так, Законом № 1797
внесены изменения, в частности, в
пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 разд. I НК Украины, согласно которому налогоплательщики, которые в отчетном
году осуществляли контролируемые операции, обязаны подавать Отчет о
контролируемых операциях центральному органу исполнительной власти,
реализующему государственную налоговую и таможенную политику, до 1 октября года, следующего за отчетным, средствами электронной связи в
электронной форме с соблюдением требований закона относительно электронного
документооборота и электронной цифровой подписи.
Таким образом, Законом № 1797
предусмотрен перенос предельного срока подачи Отчета о контролируемых операциях
с 1 мая на 1 октября года, следующего за отчетным.
Таким образом, Отчет о контролируемых
операциях за 2016 отчетный год должен подаваться в соответствии с требованиями пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 разд. I НК Украины до 1
октября 2017 года.
При этом правило переноса сроков,
предусмотренное п. 49.20 ст. 49
гл. 2 разд. II НК Украины для
налоговых деклараций, не
распространяется на
случаи представления данного Отчета, который не является ни налоговой декларацией, ни налоговым расчетом.
Следовательно, если 30 сентября приходится
на выходной или праздничный день (как в 2017 году), то данный Отчет необходимо
подать в рабочий день, предшествующий
такому дню, в 2017 году — не позже 29 сентября.
Правда, налоговики придерживались иного
мнения и рекомендовали подавать Отчет о контролируемых операциях за 2015 год не позднее 4 мая 2016 года, так как в 2016 году предельный
срок подачи данного Отчета совпал с выходными и праздничными днями
(консультация от 23.06.2016 г. в категории 137.07 «ЗІР»). Правовых оснований для такого переноса — нет.
Это подтверждается налоговыми
разъяснениями. К примеру, в Письме
№ 833/10/06-406
относительно переноса сроков подачи Отчета о суммах налоговых льгот, налоговики из г. Киева утверждали что, нормы НК Украины относительно
переноса последнего дня срока подачи налоговой декларации нельзя применить к указанному Отчету, поскольку он не является налоговой декларацией в понимании п. 46.1 ст. 46 гл. 2 разд. II НК Украины.
Штрафы за
нарушение порядка составления и подачи Отчета о контролируемых операциях
Штрафы, связанные с трансфертным
ценообразованием, можно разделить на такие категории:
• нарушение сроков подачи Отчета о контролируемых операциях;
• непредставление документации, связанной с трансфертным ценообразованием;
• не включение в Отчет о контролируемых
операциях всей информации по контролируемым операциям.
При применении санкций за нарушение
налогового законодательства относительно трансфертного ценообразования
необходимо учитывать требования п. 11
подразд. 10 разд. XX НК Украины,
которым определено, что штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам
проверок, которые осуществляются контролирующими органами, применяются в
размерах, предусмотренных законом, действующих на день принятия решений
относительно применения таких штрафных (финансовых) санкций
В 2017 году изменились размеры штрафных
санкций за нарушения, связанные с налоговой отчетностью по трансфертному
ценообразованию.
Во-первых, штрафные санкции отныне привязаны к размеру прожиточного
минимума для трудоспособного лица, установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года, за который установлены нарушения.
В случае применения после 01.01.2017 г. штрафных санкций по налоговой отчетности
за 2015 и 2016 годы будет использоваться прожиточный минимум для
трудоспособного лица, установленный по состоянию на 1 января 2015 года и/или 1
января 2016 года.
Во-вторых, п. 120.3 и п. 120.4
ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины введены новые штрафные санкции в случае непредставления налоговой
отчетности по контролируемым операциям или документации по трансфертному
ценообразованию.
В-третьих, введена отдельная, более «мягкая» ответственность за
нарушение в случае, когда плательщик самостоятельно до начала проверки контролирующим органом выявил факт несвоевременного представления Отчета о контролируемых операциях,
документации по трансфертному ценообразованию и несвоевременное декларирование
операций в ранее поданном Отчете и представил такой Отчет (уточненный отчет).
В частности, Закон № 1797
дополнил ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины новым пунктом 120.4, которым установлена отдельная ответственность налогоплательщиков за несвоевременное
представление налогоплательщиком Отчета о контролируемых операциях и/или
документации по трансфертному ценообразованию или несвоевременное
декларирование контролируемых операций в представленном Отчете в соответствии с
требованиями п. 39.4 ст. 39 разд. I НК Украины (до 01.01.2017 г. ответственность за несвоевременное
представление указанного Отчета и несвоевременное декларирование контролируемых
операций определялась п. 120.3
ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины).
Штрафные санкции, определенные п. 120.4 ст. 120 ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины, рассчитываются за каждый календарный день, начиная с 01.01.2017 г.
Состав правонарушений, определенных п. 120.3 и п. 120.4 ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины, не предусматривает одновременного применения указанных норм.
Штрафные санкции, предусмотренные п. 120.4 ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины, применяются в случае, если налогоплательщиком до начала документальной проверки представлены:
• Отчет о контролируемых операциях
и/или документация по трансфертному ценообразованию с нарушением сроков, определенных
п. 39.4 ст. 39 разд. I НК Украины;
• уточняющий Отчет о контролируемых
операциях, в котором дополнительно
задекларированы контролируемые
операции.
Кроме того, новой редакцией п. 50.1 ст. 50 гл. 2 разд. II НК Украины предусмотрено, что в случае представления
налогоплательщиком уточняющего расчета к налоговой декларации по налогу на прибыль
предприятий за предыдущий налоговый (отчетный) год с целью осуществления
самостоятельной корректировки согласно ст. 39 разд. I НК Украины, при условии представления уточняющего расчета в срок не позднее 1 мая года, следующего за отчетным, штраф в размере 3 % от суммы
занижения налогового обязательства не применяется.
Штрафы за нарушения сроков подачи Отчета о контролируемых операциях
В случае непредставления Отчета о
контролируемых операциях на налогоплательщика в соответствии с абзацем 2 п. 120.3 ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины налагается штраф в размере 300 размеров прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного законом на 1
января налогового (отчетного) года.
Уплата таких финансовых санкций
(штрафов) не освобождает налогоплательщика от обязанности подачи Отчета о
контролируемых операции.
То есть, нормы НК Украины не содержат ограничений относительно дальнейшего применения штрафных санкций в
случае продолжающегося
неисполнения плательщиком
обязанности по подаче Отчета о контролируемых операциях после применения финансовых санкций (штрафов).
Непредставление налогоплательщиком
Отчета о контролируемых операциях (уточняющего отчета) по истечении 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты
штрафа (штрафов), предусмотренного
п. 120.3 ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины, — влечет за собой наложение штрафа в размере 5 прожиточных минимумов для трудоспособного лица, установленного законом на 1
января налогового (отчетного) года, за каждый календарный день непредставление Отчета о контролируемые операции (уточняющего
отчета).
Следует отметить, что Закон № 1797 в
этом случае не ограничил верхний
предел суммы штрафа (финансовой санкции).
Обращаем внимание на то, что сумма
штрафных (финансовых) санкций (штрафа), которая определена в налоговом
уведомлении-решении, подлежит уплате в течение 10 календарных дней, наступающих за днем получения налогового
уведомления-решения (в случае проведения административного или судебного
обжалования в течение 10
календарных дней, следующих за днем согласования).
День окончания процедуры
административного обжалования считается днем согласования денежного
обязательства налогоплательщика.
При обращении налогоплательщика в суд с
иском о признании противоправным и/или отмене решения контролирующего органа
денежное обязательство считается несогласованным до
дня вступления судебного решения в законную силу (пп. 56.17.5 и п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины).
В случае, когда плательщик самостоятельно до начала проверки контролирующим органом выявил факт
несвоевременного представления Отчета о контролируемых операциях, к нему
применяется штраф в
размере 1 прожиточного минимума
для трудоспособного лица, установленного законом на 1 января налогового
(отчетного) года, за
каждый календарный день
несвоевременной подачи отчета о контролируемых операции, но не более 300 размеров прожиточного минимума для трудоспособного лица,
установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года.
Штрафы за непредставление документации, связанной с трансфертным
ценообразованием
За непредставление документации по
трансфертному ценообразованию на налогоплательщика в соответствии с абзацем 4 п. 120.3 ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины налагается штраф в размере 3 % от суммы контролируемой операции, по которой не подали необходимую документацию (но не более 200 размеров прожиточных минимумов для трудоспособного лица,
установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года, за все
контролируемые операции, осуществленные в соответствующем отчетном году).
Уплата таких финансовых санкций
(штрафов) также не освобождает налогоплательщика от обязанности подачи документации по трансфертному ценообразованию.
Непредставление налогоплательщиком
документации по трансфертному ценообразованию по истечении 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты
штрафа (штрафов), предусмотренного
п. 120.3 ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины, влечет за собой наложение штрафа в размере 5 прожиточных минимумов для трудоспособного лица, установленного законом на 1
января налогового (отчетного) года, за каждый календарный день непредставления документации по трансфертному ценообразованию.
При подготовке документации по
трансфертному ценообразованию, которая подается плательщиком по запросу ГФСУ в
соответствии с подпунктами 39.4.4 и 39.4.8
п. 39.4 ст. 39 разд. I НК Украины после
01.01.2017 г.,
должны применяться нормы, действующие на момент направления запроса.
Отметим, что несмотря на перенос срока
подачи Отчета о контролируемых операции на 1 октября года, следующего за отчетным, срок направления плательщику запроса
относительно предоставления документации по трансфертному ценообразованию (подпункт 39.4.4 п. 39.4 ст. 39 разд. I НК Украины) не
изменился — такой запрос
может быть отправлен ГФС не
ранее 1 мая года,
следующего за календарным годом, в котором такую контролируемую операцию
(операции) было осуществлено.
В случае, когда плательщик
самостоятельно до начала проверки контролирующим органом выявил факт
несвоевременного представления документации по трансфертному ценообразованию, к
нему применяется штраф в
размере 2 прожиточных минимумов для
трудоспособного лица, установленного законом на 1 января налогового (отчетного)
года, за каждый
календарный день
несвоевременного представления документации по трансфертному ценообразованию,
определенной подпунктами 39.4.6 и 39.4.8 п. 39.4
ст. 39 разд. I НК Украины, но не более 200 размеров прожиточного минимума.
Штраф за не включение в Отчет о контролируемых операциях всей информации
по контролируемым операциям
За не включенные (незадекларированные)
операции в Отчете о контролируемых операциях на налогоплательщика в
соответствии с абзацем 3 п. 120.3
ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины налагается штраф в размере 1 % от суммы таких операций (но не
более 300 размеров
прожиточных минимумов для трудоспособного лица, установленного законом на 1
января налогового (отчетного) года за все незадекларированные операции).
В случае, когда плательщик
самостоятельно до начала проверки контролирующим органом выявил факт
несвоевременного декларирования контролируемых операций в представленном Отчете
о контролируемых операциях и
подал уточняющий Отчет, к
нему применяется штраф в
размере 1 прожиточного минимума
для трудоспособного лица, установленного законом на 1 января налогового
(отчетного) года, за
каждый календарный день
несвоевременного декларирования контролируемых операций в представленном Отчете
о контролируемых операции, но не более 300 размеров
прожиточного минимума.
Какие операции относятся к контролируемым в целях трансфертного
ценообразования
Определить перечень операций, которые
являются контролируемыми для целей трансфертного ценообразования, вовсе
несложно. Основы определения операций контролируемыми установленные
пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины.
Однако проблема для бухгалтеров кроется
в том, что критерии для признания операций
контролируемыми постоянно меняются. Упомнить что и когда изменилось очень
сложно. Еще сложнее помнить с какого отчетного периода начинают применяться
изменения.
Отчетность по контролируемым операциям
(начиная с отчетности за 2016 год) подается до 1 октября. Такой
продолжительный период для подачи отчетности по контролируемым операциям
требует знаний не только норм НК Украины, которые действуют в текущем
году, но и тех, которые действовали в прошлом году.
В 2017 году учетным работникам
предстоит подать отчетность по контролируемым операциям за 2016 год и
параллельно анализировать операции 2017 года, которые могут быть признаны
контролируемыми за этот отчетный период.
На признание операций контролируемыми
влияет субъектный статус контрагента и стоимостной объем операций.
Субъектный статус
контрагентов, операции с которыми могут быть признаны контролируемыми
Субъектный статус контрагентов, операции с которыми могут быть
признаны контролируемыми, приведем в табл. 1.
Таблица 1
|
№
п/п |
Субъектный статус контрагентов
|
Применяется:
да (+), нет (–) |
Норма
НК Украины |
|
|
в 2016 году
|
в 2017 году
|
|||
|
1.
|
Связанные
лица-нерезиденты
|
+
|
+
|
подпункт «а»
пп. 39.2.1.1
|
|
2.
|
Комиссионеры
нерезиденты
|
+
|
+
|
подпункт «б»
пп. 39.2.1.1
|
|
3.
|
Нерезиденты,
зарегистрированные в государствах (на территориях), включенных в Перечень
№ 977-р*
|
+
|
+
|
подпункт «в»
пп. 39.2.1.1
(в 2016 г. — пп. 39.2.1.2) |
|
4.
|
Нерезиденты,
которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог), в том
числе с доходов, полученных за пределами государства регистрации таких
нерезидентов, и/или не являются налоговыми резидентами государства, в котором
они зарегистрированы как юридические лица (Перечень № 480)**
|
–
|
+
|
подпункт «г»
пп. 39.2.1.1
|
|
Примечания. * Операции с нерезидентами из специального Перечня
№ 977-р в 2017 году признаются контролируемыми не с даты включения
страны/территории в данный Перечень (так было в 2016 году), а с 1
января следующего года.
** Если нерезидентом, организационно-правовая форма которого включена в Перечень № 480, в отчетном году уплачивался налог на прибыль (корпоративный налог), хозяйственные операции налогоплательщика с ним при отсутствии критериев, определенных подпунктами «а» — «в» пп. 39.2.1.1, признаются неконтролируемыми. Перечень № 480 действует с 27.07.2017 г. |
||||
Отметим, что в 2017 году к внешнеэкономическим хозяйственным операциям
через комиссионеров — нерезидентов отнесены операции по продаже и/или приобретению
товаров и/или услуг. В 2016 году для этих субъектов была только продажа
товаров.
Подпунктом 39.2.1.5 подпункта 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК
Украины предусмотрено также, что если в цепи хозяйственных операций между
налогоплательщиком и его связанным лицом — нерезидентом, предусмотренных
подпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2, 39.2.1.3 подпункта 39.2.1 настоящего пункта,
право собственности на предмет (результат) такой операции прежде чем перейти от
налогоплательщика к связанному лицу — нерезиденту (в случае экспортных
операций) или прежде чем перейти от связанного лица — нерезидента к плательщику
налогов (в случае импортных операций) переходит к одному или нескольким несвязанным
лицам, такая операция для целей обложения налогом на прибыль предприятий считается
контролируемой операцией между налогоплательщиком и его связанным лицом —
нерезидентом, если эти несвязанные лица:
• не выполняют в такой
совокупности операций существенные функции, связанные с приобретением
(продажей) товаров (работ, услуг), между связанными лицами;
• не используют в такой
совокупности операций существенные активы и/или не принимают на себя
существенные риски для организации приобретения (продажи) товаров (работ,
услуг) между связанными лицами.
Под существенными функциями и активами понимаются функции, которые
связанные лица не могли бы выполнить самостоятельно в своей обычной деятельности
без привлечения других лиц и использования активов таких лиц.
Под существенными рисками понимаются риски, принятие которых
является обязательным для деловой практики таких операций.
Эти условия актуальных для операций за 2016 и 2017 годы.
Объем хозяйственных операций для признания их контролируемыми
Стоимостной объем
хозяйственных операций, которые могут влиять на признание их контролируемыми,
приведем в табл. 2.
Таблица 2
|
№
п/п |
Объем
хозяйственных
операций |
Применяется
|
Норма
НК Украины |
|
|
в 2016 году
|
в 2017 году
|
|||
|
1.
|
Годовой доход
плательщика налогов от любой деятельности, определенный по правилам
бухгалтерского учета
|
превышает 50
миллионов гривень (за вычетом непрямых налогов)
|
превышает 150
миллионов гривень (за вычетом непрямых налогов)
|
абзац 2
пп. 39.2.1.7
|
|
2.
|
Объем
хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом, определенный
по правилам бухгалтерского учета
|
превышает 5
миллионов гривень (за вычетом непрямых налогов)
|
превышает 10
миллионов гривень (за вычетом непрямых налогов)
|
абзац 3
пп. 39.2.1.7
|
Хозяйственной
операцией для целей трансфертного ценообразования являются все виды операций,
договоров или договоренностей, документально подтвержденных или
неподтвержденных, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль
предприятий налогоплательщика, в том числе, но не исключительно (подпункт
39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины):
• операции с товарами, такими как сырье, готовая
продукция и т. п.;
• операции по приобретению (продаже) услуг;
• операции с нематериальными активами, такими как
роялти, лицензии, плата за использование патентов, товарных знаков, ноу-хау и
т. п., а также с любыми другими объектами интеллектуальной собственности;
• финансовые операции, включая лизинг, участие в
инвестициях, кредитах, комиссии за гарантию и т. п.;
• операции по покупке либо продаже корпоративных прав,
акций или других инвестиций, покупке либо продаже долгосрочных материальных и
нематериальных активов.
Итак,
хозяйственные операции считаются контролируемыми,
если осуществляются, в частности между связанными лицами, одно из которых
является нерезидентом. Хозяйственные операции со связанными лицами —
резидентами не подпадают под определение контролируемых.
А как же быть со скидками (кредит-нотами)? Учитывается ли скидка при
определении суммы хозяйственной операции?
Согласно ч. 3 ст. 31 Закона о международном частном праве
внешнеэкономический договор, хотя бы одной стороной которого является
юридическое лицо Украины, заключается в письменной форме независимо от места
заключения, если иное не установлено законом или международным договором
Украины.
При заключении договоров купли / продажи товаров (предоставления услуг,
выполнения работ) и товарообменных договоров между украинскими субъектами
предпринимательской деятельности и иностранными субъектами предпринимательской
деятельности независимо от форм собственности и видов деятельности применяются
нормы Положения № 201.
Согласно ч. 1 ст. 32 Закона о международном частном праве
содержание правовой сделки может регулироваться правом, избранным сторонами,
если иное не предусмотрено законом. То есть, если во внешнеэкономическом
договоре указано избранное сторонами право (право Украины, страны нерезидента
или третьей страны), соглашение регулируется именно им.
Если же такого условия во внешнеэкономическом договоре нет, по умолчанию
будет применяться право страны продавца-нерезидента (ч. 3 ст. 32,
ч. 1 ст. 44 Закона о международном частном праве), согласно которому и
будут регулироваться условия предоставления кредит-ноты.
Условие о цене и общей стоимости договора (контракта) является обязательным
условием внешнеэкономического договора (п. 1.6 Положения № 201), в
связи с чем условия о возможности изменения суммы компенсации товара по
договору следует указать в таком договоре.
В то же время факт предоставления скидки (кредит-ноты) можно оформить в
виде дополнительного соглашения к конкретному договору, сумму компенсации
стоимости товаров по которому была уменьшена.
Поскольку базой для определения стоимостного критерия контролируемых
операций является договорная (контрактная) цена товара, а кредит-нота изменяет
определенную договором с нерезидентом стоимость поставленных товаров, то при
определении стоимостного критерия контролируемых операций объем контролируемых
операций рассчитывается по договорной (контрактной) ценой такого товара с
учетом изменений согласно предоставленной нерезидентом кредит-нотой.
Для определения стоимостного критерия контролируемой операции учитываются
совершенные хозяйственные операции за соответствующий налоговый (отчетный) год,
которые могут влиять на объект налогообложения налогом на прибыль предприятий,
в том числе операции по приобретению товара, независимо от того реализован он в
течение налогового (отчетного) года.
При этом в следующем году в случае реализации такого товара его стоимость
не учитывается при определении стоимостного критерия контролируемой операции и
не уменьшает стоимость других операций при определении такого критерия.
Нюансы подачи Отчета о контролируемых операциях и последствиях, которые
могут быть у налогоплательщика в связи с подачей данного Отчета
Отчетность по
контролируемым операциям за 2016 год необходимо составлять, ориентируясь на
старые критерии (50 млн грн — общий доход и 5 млн грн — с каждым
контрагентом).
Для целей
налогового контроля за трансфертным ценообразованием отчетным периодом является
календарный год.
С 2017 года
налогоплательщик может подавать «новый» и «уточняющий» Отчеты по контролируемым
операциям.
При этом
представление «уточняющего» Отчета по контролируемым операциям не освобождает
плательщика от ответственности, предусмотренной п. 120.3 гл. 11 разд.
II НК Украины.
Напомним, что
согласно п. 120.3 гл. 11 разд. II НК Украины непредставление
налогоплательщиком Отчета о контролируемых операциях (уточняющего отчета) и/или
документации по трансфертному ценообразованию или невключение в такой отчет
информации обо всех осуществленных в течение отчетного периода контролируемых
операциях в соответствии с требованиями п. 39.4 ст. 39 разд. I НК Украины
влечет наложение штрафа (штрафов) в следующих размерах:
• 300 размеров прожиточного минимума для трудоспособного
лица, установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года, — в
случае непредставления Отчета о контролируемых операциях;
• 1 % суммы контролируемых операций,
незадекларированных в поданном Отчете о контролируемых операциях, но не более
300 размеров прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного
законом на 1 января налогового (отчетного) года, за все незадекларированные
контролируемые операции;
• 3 % суммы контролируемых операций, относительно
которых не была подана документация, определенная подпунктами 39.4.6 и 39.4.8
п. 39.4 ст. 39 разд. I НК Украины, но не более 200 размеров
прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного законом на 1
января налогового (отчетного) года, за все контролируемые операции,
осуществленные в соответствующем отчетном году.
Уплата таких
финансовых санкций (штрафов) не освобождает налогоплательщика от обязанности
представления Отчета о контролируемых операциях и/или документации по
трансфертному ценообразованию.
Непредставление
налогоплательщиком Отчета о контролируемых операциях (уточняющего отчета) и/или
документации по трансфертному ценообразованию после истечения 30 календарных
дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты штрафа (штрафов),
предусмотренного п. 120.3 гл. 11 разд. II НК Украины, — влечет
наложение штрафа в размере 5 размеров прожиточного минимума для трудоспособного
лица, установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года, за каждый
календарный день непредставления Отчета о контролируемых операциях (уточняющего
отчета) и/или документации по трансфертному ценообразованию.
Список использованных документов
НК Украины — Налоговый кодекс Украины
ТК Украины — Таможенный кодекс Украины
Закон № 1797 — Закон Украины от 21.12.2016 г. № 1797-VIII «О
внесении изменений в Налоговый кодекс Украины (относительно улучшения
инвестиционного климата в Украине)»
Закон о международном частном праве — Закон Украины от 23.06.2005 г.
№ 2709-IV «О международном частном праве»
Перечень № 480 — Перечень организационно-правовых форм нерезидентов, не уплачивающих
налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе налог c доходов, полученных
за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и/или не являющихся
налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как
юридические лица, утвержденный Постановлением КМУ от 04.07.2017 г.
№ 480
Перечень № 616 — Перечень товаров, имеющих биржевую котировку, и мировых
товарных бирж для установления соответствия условий контролируемых операций
принципу «вытянутой руки», утвержденный Постановлением КМУ от
08.09.2016 г. № 616
Перечень № 977 — Перечень государств (территорий),
которые отвечают критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1
пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины, утвержденный Распоряжением
КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р
Постановление № 616 — Постановление КМУ от 08.09.2016 г. № 616 «Об
утверждении перечня товаров, имеющих биржевую котировку, и мировых товарных
бирж для установления соответствия условий контролируемых операций принципу
«вытянутой руки»«
Положение № 201 — Положение о форме
внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденное приказом Минэкономики
Украины от 06.09.2001 г. № 201
Приказ № 8 — Приказ Минфина Украины от 18.01.2016 г. № 8 «Об
утверждении формы и Порядка составления Отчета о контролируемых операциях»
Письмо № 833/10/06-406 — Письмо Государственной налоговой службы в г. Киеве от
28.01.2013 г. № 833/10/06-406 «Относительно сроков представления
отчета о суммах налоговых льгот»
Письмо № 9333/10/28-10-01-3-11 — Письмо
Межрегионального главного управления ГФСУ от 27.04.2016 г.
№ 9333/10/28-10-01-3-11 «Относительно контролируемых операций»
АВТОР- Людмила Волинец
Комментариев нет:
Отправить комментарий